舊企業(yè)所得稅法的變化及影響

在中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革整體、全面推進(jìn)的歷史發(fā)展中，在落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀、建立創(chuàng)新型國(guó)家的進(jìn)程中，在加入WTO五年過(guò)渡期滿之后，十屆全國(guó)人大五次會(huì)議高票通過(guò)了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》。本文就新企業(yè)所得稅法制定的背景、新舊企業(yè)所得稅法法條變化以及實(shí)施新法產(chǎn)生的影響進(jìn)行有益的解析。新企業(yè)所得稅法的頒布是眾望所歸，實(shí)現(xiàn)了國(guó)人多年企盼；其實(shí)施將中國(guó)從此告別企業(yè)所得稅制“雙軌”運(yùn)行的時(shí)代，是中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制走上成熟和規(guī)范的標(biāo)志；其影響重點(diǎn)是優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，表明國(guó)家將鼓勵(lì)高新技術(shù)、環(huán)保、節(jié)能等產(chǎn)業(yè)發(fā)展。此外，新法不會(huì)對(duì)引進(jìn)外資產(chǎn)生大的影響，其作用是正面的、積極的；消除了對(duì)內(nèi)資企業(yè)的稅收制度的歧視，為中國(guó)境內(nèi)企業(yè)營(yíng)造了公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境，有利于促進(jìn)各類企業(yè)協(xié)調(diào)發(fā)展。 

　　一、新企業(yè)所得稅法制定的背景 

　　1.1 改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)對(duì)外資企業(yè)采取了有別于內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠政策，對(duì)我國(guó)改革開(kāi)放、吸引外資和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展發(fā)揮了重要作用。但是經(jīng)過(guò)20多年的改革開(kāi)放，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制已逐漸完善，如果繼續(xù)按照內(nèi)、外資企業(yè)分設(shè)的兩套稅法已經(jīng)難以適應(yīng)各類企業(yè)間公平稅負(fù)、平等競(jìng)爭(zhēng)的要求。因此社會(huì)要求統(tǒng)一企業(yè)所得稅制的呼聲越來(lái)越大。 

　　1.2 如今我國(guó)加入WTO后過(guò)渡期的結(jié)束，內(nèi)、外資企業(yè)分設(shè)的所得稅制度中出現(xiàn)的問(wèn)題違反了國(guó)民待遇原則，不符合世貿(mào)組織規(guī)則和國(guó)際通行做法。比如，現(xiàn)行優(yōu)惠政策，外商投資企業(yè)和國(guó)外企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定購(gòu)買設(shè)備可享受投資抵免企業(yè)所得稅，而進(jìn)口其他WTO成員方的設(shè)備卻無(wú)此優(yōu)惠，顯然違反了WTO的國(guó)民待遇規(guī)則。 

　　1.3 目前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和綜合國(guó)力完全可以為兩套稅法統(tǒng)一提供財(cái)力保障。選擇經(jīng)濟(jì)發(fā)脹“波峰”階段實(shí)施稅改將是最佳時(shí)機(jī)，目前我國(guó)財(cái)政收入呈現(xiàn)逐年大幅增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)，所以處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“波峰”階段。 

　　1.4 外資企業(yè)稅收優(yōu)惠過(guò)多過(guò)濫，違反效益原理和適度原則，造成稅收流失。稅制不規(guī)范也不利于稅收征管，增加稅收成本。這些問(wèn)題迫使統(tǒng)一所得稅法勢(shì)在必行。 

　　二、新舊企業(yè)所得稅法變化比較 

　　2.1 關(guān)于稅率的確定 

　　新的稅率定為25%，降低了8個(gè)百分點(diǎn)。目前內(nèi)資企業(yè)33%的名義稅率，實(shí)際平均稅負(fù)25%，新的25%的稅率低于實(shí)際平均稅負(fù)，內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)得以減輕。外資企業(yè)所得稅目前稅率30%，加地方所得稅3%，通過(guò)各種優(yōu)惠后，實(shí)際平均稅負(fù)15%，新法實(shí)施后外資企業(yè)稅負(fù)增長(zhǎng)有限。同時(shí)，也考慮到了中央財(cái)政和地方財(cái)政的影響，特別是這個(gè)比例對(duì)于不發(fā)達(dá)地區(qū)來(lái)說(shuō)不需要承擔(dān)過(guò)多的改革成本。另外，考慮到國(guó)際上尤其是周邊國(guó)家（地區(qū)）的稅率水平，如目前美國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)行15%、 25%、34%的三級(jí)超額累進(jìn)稅率；澳大利亞的公司稅率是39%；英國(guó)的基本稅率為35%，小型公司的稅率為29%；加拿大為38%；日本為33%、 25%、22%三檔；新加坡30%；韓國(guó)為34%、20%兩檔。新所得稅法規(guī)定的25%的稅率，在國(guó)際上是適中偏低的水平。這樣有利于我國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，保持我國(guó)稅制的競(jìng)爭(zhēng)性。 

　　2.2 關(guān)于稅前扣除項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn) 

　　統(tǒng)一了企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出扣除政策。如企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，以及企業(yè)可以稅前扣除的公益性捐贈(zèng)支出的比例等。現(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)為1600 元，對(duì)納稅人的職工工會(huì)會(huì)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)也分別按照計(jì)稅工資的2%、14%和1.5% 的扣除限額。外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)可以全額據(jù)實(shí)扣除支付給職工的福利費(fèi)和工資。但是目前許多企業(yè)職工工資超過(guò)了1600元，這就意味著超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的工資有被雙重征稅的可能。新所得稅法的規(guī)定有利于企業(yè)職工勞動(dòng)報(bào)酬和成本費(fèi)用得到合理補(bǔ)償。另外現(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)用于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)在年度應(yīng)納所得額3%以內(nèi)可以扣除，外資企業(yè)沒(méi)有如此規(guī)定，這樣意味著“做善事還要征稅”。新的所得稅法的規(guī)定既有效的防止了企業(yè)利用捐贈(zèng)避稅，又有利于企業(yè)積極回報(bào)社會(huì)，有利于公益性捐贈(zèng)事業(yè)的發(fā)展。同時(shí)對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的有關(guān)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)和存貨等方面的支出扣除作了統(tǒng)一規(guī)定。這些規(guī)定考慮了國(guó)家政策導(dǎo)向和不同行業(yè)、不同類型企業(yè)不同的實(shí)際需求。 

　　2.3 關(guān)于稅收優(yōu)惠 

　　新的所得稅法對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了整合：一是對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15% 的優(yōu)惠稅率，擴(kuò)大對(duì)創(chuàng)業(yè)等企業(yè)的稅收優(yōu)惠以及企業(yè)投資與環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠。二是保留對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策。三是對(duì)勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策。四是取消對(duì)生產(chǎn)性外資企業(yè)定期減免稅收優(yōu)惠，以及對(duì)產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅優(yōu)惠政策等。通過(guò)以上整合明確了稅收優(yōu)惠的設(shè)定權(quán)限，改變目前過(guò)多、過(guò)亂的局面。對(duì)內(nèi)外資企業(yè)一視同仁，實(shí)行無(wú)差別稅收優(yōu)惠待遇，提高公平競(jìng)爭(zhēng)。并以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，地區(qū)優(yōu)惠和照顧性優(yōu)惠為輔，減少區(qū)域性優(yōu)惠，縮小地區(qū)間稅負(fù)差距，加大產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠力度，支持符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的企業(yè)發(fā)展。減少目前通過(guò)減免稅和低稅率等直接優(yōu)惠，增加了稅前扣除、加速折舊、投資抵免等間接優(yōu)惠方法，利于優(yōu)惠目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。 

　　2.4 關(guān)于過(guò)渡期的設(shè)定 

　　企業(yè)所得稅法統(tǒng)一后，一些外資企業(yè)的稅負(fù)可能有一定的提高。因此新稅法設(shè)定了稅收優(yōu)惠過(guò)渡期。新稅法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立，按照當(dāng)時(shí)的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率的老企業(yè)，在新稅法實(shí)施后3- 5年內(nèi)逐步過(guò)渡到新稅率；對(duì)原稅法規(guī)定享受定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，新稅法實(shí)施后可以按照原稅法規(guī)定繼續(xù)享受到期滿為止，但是因?yàn)闆](méi)有獲利而尚未享受優(yōu)惠的企業(yè)，優(yōu)惠期限從新稅法實(shí)施年度計(jì)算。設(shè)立了過(guò)渡期有利于緩沖稅法統(tǒng)一對(duì)外資企業(yè)的影響，進(jìn)而減少在短期內(nèi)對(duì)引進(jìn)外資造成的沖擊。另外“老企業(yè)老辦法，新企業(yè)新辦法”，可以給企業(yè)一個(gè)穩(wěn)定的預(yù)期，同時(shí)是我國(guó)政府信守承諾的表現(xiàn)。 

　　2.5 其他方面 

　　新稅法將納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織，取消了內(nèi)資稅法中有關(guān)“獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的規(guī)定。同時(shí)規(guī)定個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用本法。 

　　另外，采用了規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”概念，居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就其來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得納稅。

為了統(tǒng)一納稅方式、方便納稅人，對(duì)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格營(yíng)業(yè)的居民企業(yè)，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算、繳納企業(yè)所得稅。 

　　為了防止各種避稅行為，對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價(jià)作了明確規(guī)定，同時(shí)增加了一般反避稅、防范資本弱化、防范避稅地避稅、核定程序和對(duì)補(bǔ)征稅款加收滯納金等條款，強(qiáng)化反避稅手段，有利于防止和制止避稅行為，維護(hù)國(guó)家利益。 

　　三、實(shí)施新企業(yè)所得稅法的影響分析 

　　3．1新法對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)影響 

　　新法是完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的需要，是所得稅的地位和作用決定的。我國(guó)稅制體系中，企業(yè)所得稅僅次于增值稅的第二大稅種。增值稅是中性稅種，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)分配作用有限，所得稅調(diào)節(jié)作用較大。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)要求利潤(rùn)最大化，但不是稅前利潤(rùn)最大化，而是稅后利潤(rùn)最大化，因此企業(yè)所得稅是影響企業(yè)稅后利潤(rùn)的重要因素。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法制是公平競(jìng)爭(zhēng)，但在內(nèi)外資所得稅制不統(tǒng)一的情況下，造成內(nèi)外資企業(yè)間稅負(fù)不平，苦樂(lè)不均，內(nèi)資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)25%，外資是15%，相差10個(gè)百分點(diǎn)，于是出現(xiàn)假合資和“翻牌”注冊(cè)新公司等現(xiàn)象?！皟煞ā辈⒋嬖斐蓢?guó)家稅款流失，增加稅收管理難度和成本。因此，新的企業(yè)所得稅法最大好處就是稅法統(tǒng)一、規(guī)范、公平競(jìng)爭(zhēng)，使我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)更加成熟和完善。 

　　3．2新法實(shí)施對(duì)外資企業(yè)的影響 

　　新法實(shí)施對(duì)吸引外資的影響。稅收優(yōu)惠對(duì)吸引外資的作用是很有限的。外商是否到某國(guó)投資，其最關(guān)注的是該國(guó)的政局是否穩(wěn)定，法律制度是否健全，交通通訊是否便利，能源是否充足，外匯使用環(huán)境是否寬松，文化傳統(tǒng)是否有利于外商投資，以及是否有廣大的市場(chǎng)和廉價(jià)的勞動(dòng)力。接著，才考慮是否有稅收優(yōu)惠。目前我國(guó)有良好的投資環(huán)境，稅收優(yōu)惠制度的部分調(diào)整不會(huì)對(duì)吸引外資帶來(lái)大的影響。 

　　新法調(diào)整了稅負(fù)結(jié)構(gòu)，總體稅負(fù)不會(huì)有大的變化。變動(dòng)較多的是內(nèi)資企業(yè)而不是外資企業(yè)的所得稅制，對(duì)外資企業(yè)影響有限。雖然清理、規(guī)范部分稅收優(yōu)惠制度，會(huì)擴(kuò)大稅基，增加稅負(fù)，但同時(shí)調(diào)低稅率（由 33%稅率降到25%），可以抵消部分調(diào)整稅收優(yōu)惠制度所增加的稅負(fù)。同時(shí)，改地區(qū)優(yōu)惠、外資優(yōu)惠為產(chǎn)業(yè)、行業(yè)優(yōu)惠，實(shí)行以行業(yè)優(yōu)惠為主、地區(qū)優(yōu)惠為輔的稅收優(yōu)惠政策，變化的只是外資企業(yè)的行業(yè)稅負(fù)結(jié)構(gòu)?？赡苡捎谕赓Y投資的行業(yè)不同，有的企業(yè)稅負(fù)增加，有的企業(yè)稅負(fù)減少，但總稅負(fù)不會(huì)有大的變化。 

　　新法實(shí)施優(yōu)化了外資投資結(jié)構(gòu)。調(diào)整稅收制度，改普遍優(yōu)惠為特定優(yōu)惠，給予交通、能源、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等行業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠，同時(shí)限制污染企業(yè)、高耗能企業(yè)的發(fā)展，有利于優(yōu)化外商投資結(jié)構(gòu)，促進(jìn)外資企業(yè)和整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展，提高外資企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，最終增加外資企業(yè)的收入。 

　　新法實(shí)施有利于提高引資質(zhì)量。引進(jìn)外資不能只看數(shù)量，不看質(zhì)量。在改革開(kāi)放初期我國(guó)較多的是注重引進(jìn)外資的數(shù)量，而今天國(guó)家強(qiáng)調(diào)的是在穩(wěn)定數(shù)量和適當(dāng)增長(zhǎng)的同時(shí)，提高質(zhì)量。強(qiáng)調(diào)多引進(jìn)規(guī)模大、技術(shù)含量高、無(wú)污染的企業(yè)。新法實(shí)施有利于促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)，必然提高引進(jìn)外資的質(zhì)量，但引資數(shù)量不會(huì)減少。 

　　3．3新法實(shí)施對(duì)內(nèi)資企業(yè)的影響 

　　新法實(shí)施消除了對(duì)內(nèi)資企業(yè)的稅收制度上的歧視，平衡了內(nèi)外資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，有利于調(diào)動(dòng)內(nèi)資企業(yè)參與競(jìng)爭(zhēng)的積極性。內(nèi)資企業(yè)為了在公平競(jìng)爭(zhēng)中取勝，自然會(huì)想方設(shè)法改進(jìn)技術(shù)、降低成本、提高效率、增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，從而推動(dòng)內(nèi)資企業(yè)的不斷發(fā)展。 

　　新法實(shí)施消除了內(nèi)外資企業(yè)的稅法差異，而且使稅法的規(guī)定更為科學(xué)，稅收負(fù)擔(dān)更為合理。內(nèi)資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)將有所下降，其發(fā)展后勁將得到增強(qiáng)。因?yàn)樾缕髽I(yè)所得稅法實(shí)施，內(nèi)資企業(yè)的納稅人將由獨(dú)立核算的企業(yè)，改為具有法人資格的企業(yè)和組織，這不僅使對(duì)納稅人的規(guī)定更符合國(guó)際稅收慣例，稅制安排更科學(xué)，而且使內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)一樣，可以盈虧互抵，稅收負(fù)擔(dān)更加公平合理。新法還統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)成本費(fèi)用的列支范圍與標(biāo)準(zhǔn)，使內(nèi)資企業(yè)的稅前列支標(biāo)準(zhǔn)更符合客觀實(shí)際。另外，新法調(diào)低內(nèi)外資企業(yè)的所得稅稅率，將使企業(yè)稅負(fù)降低，收入增加，發(fā)展后勁增強(qiáng)。 

　　整合和規(guī)范了稅收優(yōu)惠政策。也給內(nèi)資企業(yè)帶來(lái)實(shí)惠。統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法，規(guī)范稅收優(yōu)惠制度，改以外資企業(yè)優(yōu)惠為主，變以高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠為主，改以地區(qū)優(yōu)惠為主，變以行業(yè)優(yōu)惠為主，改以直接優(yōu)惠為主，變?yōu)橐蚤g接優(yōu)惠為主，內(nèi)資企業(yè)將比現(xiàn)在獲得更多的優(yōu)惠，從而減少支出，增加收入。新法實(shí)施不僅有利于規(guī)范稅收優(yōu)惠制度，公平稅負(fù)，而且有利于促進(jìn)企業(yè)提高自主創(chuàng)新能力，推動(dòng)技術(shù)進(jìn)步，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。（作者單位：南京航空航天大學(xué)）