北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì)專(zhuān)家提示[2018]第6號(hào) 香港資本市場(chǎng)備考財(cái)務(wù)信息相關(guān)規(guī)則

北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì)專(zhuān)家提示[2018]第6號(hào)香港資本市場(chǎng)備考財(cái)務(wù)信息相關(guān)規(guī)則

北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì)專(zhuān)家提示[2018]第6號(hào)       2018-09-18

　　資本市場(chǎng)上市公司的并購(gòu)重組等業(yè)務(wù)，往往涉及備考財(cái)務(wù)信息的編制與審核。與香港資本市場(chǎng)對(duì)備考財(cái)務(wù)信息比較成熟和具體的規(guī)定相比，內(nèi)地尚未制定編制和審核備考財(cái)務(wù)信息的具體指引。因此，對(duì)香港資本市場(chǎng)備考財(cái)務(wù)信息相關(guān)規(guī)則和要求的分析理解，既有助于協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事H股相關(guān)業(yè)務(wù)，也可以給注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)地資本市場(chǎng)備考財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審核提供思路和參考。

　　本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

　　為協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地了解香港資本市場(chǎng)備考財(cái)務(wù)信息的相關(guān)規(guī)則和要求，北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì)做如下提示：

　　一、香港主板和GEM（前稱(chēng)“Growth Enterprise Market”或創(chuàng)業(yè)板）對(duì)編制備考財(cái)務(wù)信息的相關(guān)規(guī)定

　　根據(jù)香港主板和GEM《上市規(guī)則》（以下統(tǒng)稱(chēng)“《上市規(guī)則》”），備考財(cái)務(wù)信息（pro forma financial information）主要應(yīng)用于申請(qǐng)人提交上市申請(qǐng)或上市公司發(fā)生重大資產(chǎn)收購(gòu)或處置交易時(shí)，披露假設(shè)交易在較早前的時(shí)間已經(jīng)發(fā)生，對(duì)于申請(qǐng)人財(cái)務(wù)信息的影響程度。

　　香港會(huì)計(jì)師公會(huì)發(fā)布的《會(huì)計(jì)指引第7號(hào)-為包含于投資通函中而編制的備考財(cái)務(wù)信息》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“AG 7”）中提到，編制備考財(cái)務(wù)信息的目的在于，通過(guò)假設(shè)如果將要進(jìn)行的交易在較早時(shí)間已經(jīng)發(fā)生，在備考財(cái)務(wù)信息中列示該交易對(duì)于發(fā)行人的財(cái)務(wù)信息的影響，從而向投資者就將要進(jìn)行的交易對(duì)于申請(qǐng)人的影響提供相關(guān)信息，并就備考財(cái)務(wù)信息的編制提出了具體指引。

　　（一）《上市規(guī)則》要求披露備考財(cái)務(wù)信息的交易或事項(xiàng)

　　根據(jù)《上市規(guī)則》，當(dāng)申請(qǐng)人或上市發(fā)行人發(fā)生以下交易或事項(xiàng)時(shí)，申請(qǐng)人或上市發(fā)行人通常需要披露備考財(cái)務(wù)信息，而有關(guān)備考財(cái)務(wù)資料必須符合《上市規(guī)則》第四章的規(guī)定：

　　1.如果一項(xiàng)收購(gòu)業(yè)務(wù)構(gòu)成主要交易（major transaction），披露擴(kuò)大集團(tuán)的備考財(cái)務(wù)信息，即以同一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，將上市發(fā)行人集團(tuán)的資產(chǎn)負(fù)債與將被收購(gòu)的資產(chǎn)和負(fù)債綜合起來(lái)而編制的備考財(cái)務(wù)信息；

　　2.對(duì)于反向收購(gòu)或非常重大的收購(gòu)(a very substantial acquisition)事項(xiàng)，披露擴(kuò)大集團(tuán)的備考財(cái)務(wù)信息，即以同一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，編制經(jīng)擴(kuò)大后集團(tuán)的備考損益表、備考資產(chǎn)負(fù)債表和備考現(xiàn)金流量表；

　　3.對(duì)于非常重大的出售(a very substantial disposal)，披露集團(tuán)余下業(yè)務(wù)的備考財(cái)務(wù)信息，即以同一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，編制集團(tuán)余下業(yè)務(wù)的備考損益表、備考資產(chǎn)負(fù)債表和備考現(xiàn)金流量表；

　　4.對(duì)于新申請(qǐng)人，如果自發(fā)行人最近公布的經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表日后已收購(gòu)或建議收購(gòu)任何業(yè)務(wù)或公司，而該等業(yè)務(wù)或公司將于申請(qǐng)日或之后的收購(gòu)日期（申請(qǐng)人上市之前）被歸類(lèi)為主要附屬公司，新申請(qǐng)人必須在其上市文件中包括擴(kuò)大集團(tuán)（即新申請(qǐng)人、其附屬公司及自發(fā)行人公布的最近期經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表日后所收購(gòu)或建議收購(gòu)的任何業(yè)務(wù)或公司）的備考財(cái)務(wù)信息；

　　5.發(fā)行新證券時(shí)，披露在考慮了上市申請(qǐng)文件中記載的預(yù)計(jì)新發(fā)行的證券的影響之后，用作支持尋求上市的每一類(lèi)別證券的凈有形資產(chǎn)。

　?。ǘ渡鲜幸?guī)則》對(duì)備考財(cái)務(wù)信息內(nèi)容的要求

　　根據(jù)《上市規(guī)則》，發(fā)行人在其發(fā)行文件中包含的備考財(cái)務(wù)信息主要包括：

　　1.備考財(cái)務(wù)信息須向投資者提供信息，說(shuō)明有關(guān)文件涉及的交易的影響，并解釋若該項(xiàng)交易于報(bào)告期最早期間開(kāi)始時(shí)（或?qū)τ趥淇假Y產(chǎn)負(fù)債表或凈資產(chǎn)表，于報(bào)告日期的當(dāng)天已經(jīng)發(fā)生），該項(xiàng)交易將如何影響文件中的財(cái)務(wù)信息。備考財(cái)務(wù)信息不得包含任何誤導(dǎo)成分，應(yīng)對(duì)有助于投資者對(duì)相關(guān)前景進(jìn)行分析，并應(yīng)當(dāng)包含所有適當(dāng)?shù)陌l(fā)行人已經(jīng)知悉且必要的調(diào)整。

　　2.備考財(cái)務(wù)信息應(yīng)當(dāng)清楚地載明：（1）編制備考財(cái)務(wù)信息的目的；（2）備考財(cái)務(wù)信息僅供載明的目的之用；（3）鑒于備考財(cái)務(wù)信息的性質(zhì)，備考財(cái)務(wù)信息可能無(wú)法真實(shí)反映發(fā)行人的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

　　3.備考財(cái)務(wù)信息須以豎列形式列示，分別載明未經(jīng)調(diào)整的財(cái)務(wù)信息，備考調(diào)整和調(diào)整后備考財(cái)務(wù)信息。備考財(cái)務(wù)信息應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人在其財(cái)務(wù)報(bào)表中采用的格式和會(huì)計(jì)政策一致，并包括備考財(cái)務(wù)信息的編制基礎(chǔ)和每一項(xiàng)備考財(cái)務(wù)信息和調(diào)整的來(lái)源。

　　4.備考財(cái)務(wù)信息僅針對(duì)特定期間編制，包括當(dāng)前的會(huì)計(jì)期間、最近一個(gè)完整的會(huì)計(jì)期間、和/或最近的中期會(huì)計(jì)期間且該期間未調(diào)整財(cái)務(wù)信息已經(jīng)或者將要在同一份文件中公開(kāi)、以及（對(duì)于備考資產(chǎn)負(fù)債表或凈資產(chǎn)表）截止至相關(guān)期間的截止日。

　　5.備考財(cái)務(wù)信息中的未調(diào)整財(cái)務(wù)信息必須源自最近的：（1）經(jīng)審計(jì)的已發(fā)布的賬目，已發(fā)布的中期報(bào)告或已發(fā)布的中期或年度業(yè)績(jī)公告；（2）會(huì)計(jì)師報(bào)告；（3）之前已發(fā)布的基于《上市規(guī)則》要求的備考財(cái)務(wù)信息；或（4）已發(fā)布的利潤(rùn)預(yù)測(cè)或估計(jì)。

　　6.備考財(cái)務(wù)信息中的備考調(diào)整項(xiàng)目必須：（1）清楚的顯示并解釋?zhuān)唬?）直接歸屬于有關(guān)交易，且與未來(lái)事件或決定無(wú)關(guān);（3）以事實(shí)作為支持；（4）對(duì)于備考利潤(rùn)信息或現(xiàn)金流量表，清晰的注明哪些備考調(diào)整預(yù)期未來(lái)對(duì)發(fā)行人具有持續(xù)影響，哪些沒(méi)有。

　　7.備考財(cái)務(wù)信息必須由審計(jì)師或申報(bào)會(huì)計(jì)師在有關(guān)文件內(nèi)，根據(jù)其意見(jiàn)做出如下申報(bào)：（1）備考財(cái)務(wù)信息按照編制基礎(chǔ)恰當(dāng)編制；（2）編制基礎(chǔ)與發(fā)行人采用的會(huì)計(jì)政策一致；（3）相關(guān)調(diào)整就備考財(cái)務(wù)信息披露的編制目的來(lái)說(shuō)是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

　　8.對(duì)涉及證券發(fā)行的交易提供備考每股收益，備考每股收益的計(jì)算是基于報(bào)告期發(fā)行在外股票加權(quán)平均數(shù)量，并假設(shè)此次發(fā)行在報(bào)告期的期初已經(jīng)完成。

　　二、香港會(huì)計(jì)師公會(huì)對(duì)發(fā)行人編制備考財(cái)務(wù)信息的指引

　　(一)發(fā)行人對(duì)備考財(cái)務(wù)信息的責(zé)任

　　基于《上市規(guī)則》的要求，香港會(huì)計(jì)師公會(huì)發(fā)布AG 7，旨在向發(fā)行人為編制和列報(bào)包含于投資通函中備考財(cái)務(wù)信息提供指引。該指引全面反映了《上市規(guī)則》中對(duì)于備考財(cái)務(wù)信息的要求，并就其中的要求提供了更為詳細(xì)和執(zhí)行層面的指引。

　　根據(jù)AG 7，披露備考財(cái)務(wù)信息并使其不存在誤導(dǎo)信息是發(fā)行人董事的責(zé)任，發(fā)行人董事在考慮備考財(cái)務(wù)信息是否不存在誤導(dǎo)時(shí)，需將備考財(cái)務(wù)信息作為一個(gè)整體，并同時(shí)考慮（1）引言部分對(duì)備考財(cái)務(wù)信息的目的以及性質(zhì)的描述；（2）選用的報(bào)表、格式和標(biāo)題；（3）發(fā)行人未調(diào)整的財(cái)務(wù)信息以及其是否經(jīng)過(guò)審計(jì)；（4）備考調(diào)整；（5）備考合計(jì)數(shù)；以及（6）針對(duì)信息來(lái)源、調(diào)整和編制基礎(chǔ)所依據(jù)的假設(shè)的附注等方面。

　　同時(shí)，AG 7.12和《上市規(guī)則》明確指出，備考財(cái)務(wù)信息不具誤導(dǎo)性的要求并不意味著備考財(cái)務(wù)信息能夠真實(shí)反映交易的影響。備考財(cái)務(wù)信息不代表如果交易在其假設(shè)發(fā)生的交易日已經(jīng)發(fā)生，發(fā)行人的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；也不代表當(dāng)交易實(shí)際發(fā)生時(shí)，發(fā)行人的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此，備考財(cái)務(wù)信息通常反映交易對(duì)發(fā)行人財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的大致影響。

　　(二)AG 7對(duì)備考財(cái)務(wù)信息的具體指引

　　1.目的和格式

　　AG 7.23認(rèn)為，發(fā)行人披露的備考財(cái)務(wù)信息包含完整的備考資產(chǎn)負(fù)債表、備考損益表、備考現(xiàn)金流量表、備考股東權(quán)益變動(dòng)表和附注是非常不尋常的。這是因?yàn)?，發(fā)行人披露備考財(cái)務(wù)信息的目的并不要求其披露除資產(chǎn)和負(fù)債的分析，匯總的損益表，匯總的現(xiàn)金流量表和每股收益之外的信息，而披露那些額外的備考信息實(shí)際上會(huì)模糊備考財(cái)務(wù)信息的目的，并對(duì)其可靠性產(chǎn)生錯(cuò)誤的印象。

　　根據(jù)AG 7.25，備考財(cái)務(wù)信息應(yīng)當(dāng)以表格形式列示，其中第一列為發(fā)行人未調(diào)整的財(cái)務(wù)信息，之后為與交易相關(guān)的調(diào)整，最后一欄為調(diào)整后的結(jié)果。

　　2.會(huì)計(jì)政策

　　根據(jù)《上市規(guī)則》和AG 7的要求，備考財(cái)務(wù)信息應(yīng)當(dāng)采用和發(fā)行人一致的會(huì)計(jì)政策。某些情況下，如果發(fā)行人無(wú)法了解被收購(gòu)方采用的會(huì)計(jì)政策從而無(wú)法做出相應(yīng)調(diào)整，則發(fā)行人可能考慮不披露備考財(cái)務(wù)信息。但是，如果《上市規(guī)則》要求披露備考財(cái)務(wù)信息，發(fā)行人需要在通函中清楚指出發(fā)行人在確保收購(gòu)標(biāo)的遵循發(fā)行人的會(huì)計(jì)政策時(shí)遇到的困難，并披露涉及的相關(guān)金額以及收購(gòu)標(biāo)的采用的會(huì)計(jì)政策。同時(shí)，發(fā)行人也需要就此向證券交易所進(jìn)行咨詢。

　　3.購(gòu)買(mǎi)法對(duì)備考財(cái)務(wù)信息的影響

　　發(fā)行人應(yīng)當(dāng)確定并披露對(duì)建議的業(yè)務(wù)合并所采用的會(huì)計(jì)處理方法，如果采用購(gòu)買(mǎi)法確認(rèn)和計(jì)量，那么發(fā)行人還需要披露其確定公允價(jià)值和商譽(yù)的基礎(chǔ)。發(fā)行人采用購(gòu)買(mǎi)法導(dǎo)致在備考資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)了公允價(jià)值調(diào)整和商譽(yù)，這也將導(dǎo)致對(duì)其備考損益表的影響，包括折舊和攤銷(xiāo)的影響，相應(yīng)的，發(fā)行人需要披露與折舊、攤銷(xiāo)和減值相關(guān)的政策以及預(yù)計(jì)的經(jīng)濟(jì)壽命。

　　4.期后事項(xiàng)

　　原則上，除非期后事項(xiàng)屬于期后事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的調(diào)整事項(xiàng)，并已反映在發(fā)行人或者收購(gòu)標(biāo)的的未調(diào)整信息，否則期后事項(xiàng)不應(yīng)反映在備考財(cái)務(wù)信息中。

　　5.常見(jiàn)的備考調(diào)整事項(xiàng)

　　對(duì)于下列較為常見(jiàn)的事項(xiàng)，AG 7提供了相關(guān)指引：

　?。?）稅務(wù)或類(lèi)似影響

　?。?）交易成本

　?。?）債務(wù)償還

　?。?）公允價(jià)值調(diào)整

　?。?）業(yè)務(wù)出售

　　（6）外幣折算

　?。?）現(xiàn)金或以股份結(jié)算的對(duì)價(jià)

　?。?）或有對(duì)價(jià)

　　（9）協(xié)同效益

　　（10）成本和收入的抵銷(xiāo)

　?。?1）其他交易的反映

　　三、香港會(huì)計(jì)師公會(huì)對(duì)備考財(cái)務(wù)信息鑒證業(yè)務(wù)的指引

　　根據(jù)《上市規(guī)則》，對(duì)于包含在投資通函中的備考財(cái)務(wù)信息，審計(jì)師或申報(bào)會(huì)計(jì)師需對(duì)其發(fā)表意見(jiàn)。為此，基于《國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3420號(hào)--就包含于招股說(shuō)明書(shū)中的備考財(cái)務(wù)信息的報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“ISAE 3420”），香港會(huì)計(jì)師公會(huì)發(fā)布了《香港鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3420號(hào)—就包含于招股說(shuō)明書(shū)中的備考財(cái)務(wù)信息的報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“HKSAE 3420”），旨在向執(zhí)業(yè)人員對(duì)備考財(cái)務(wù)信息執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)提供指引。

　　根據(jù)HKSAE 3420號(hào)，審計(jì)師或執(zhí)業(yè)人員就備考財(cái)務(wù)信息執(zhí)行的鑒證業(yè)務(wù)為合理保證的鑒證意見(jiàn)，即通過(guò)執(zhí)行HKSAE 3420中要求的鑒證程序，就責(zé)任方（通常是發(fā)行人的董事）編制的備考財(cái)務(wù)信息獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，包括相關(guān)備考調(diào)整就確定的基礎(chǔ)來(lái)說(shuō)是恰當(dāng)?shù)?，且備考?cái)務(wù)信息的結(jié)果恰當(dāng)反映了這些備考調(diào)整對(duì)未調(diào)整信息的影響，并評(píng)價(jià)備考財(cái)務(wù)信息的整體披露。根據(jù)HKSAE 3420，審計(jì)師或執(zhí)業(yè)人員應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的程序主要包括：

　　(一)完成業(yè)務(wù)承接程序，并與委托方就業(yè)務(wù)約定達(dá)成一致，應(yīng)當(dāng)包括責(zé)任方知悉并了解其對(duì)于備考財(cái)務(wù)信息的責(zé)任以及有責(zé)任向?qū)徲?jì)師提供必要的工作條件，包括允許審計(jì)師接觸與編制備考財(cái)務(wù)信息相關(guān)的所有信息和人員。

　　(二)確定責(zé)任方采用的標(biāo)準(zhǔn)或基礎(chǔ)的恰當(dāng)性，包括未調(diào)整信息是否出自恰當(dāng)?shù)膩?lái)源；備考調(diào)整是否直接歸屬于事項(xiàng)或交易，是否有事實(shí)作為支持，會(huì)計(jì)政策是否一致；列報(bào)和披露是否能夠使使用者了解備考財(cái)務(wù)信息傳達(dá)的信息；采用的基礎(chǔ)是否一致，并與法律法規(guī)沒(méi)有沖突；以及備考財(cái)務(wù)信息不太可能產(chǎn)生誤導(dǎo)。

　　(三)考慮并確定重要性水平，以評(píng)價(jià)備考財(cái)務(wù)信息是否在所有重大方面按照適用的基礎(chǔ)或標(biāo)準(zhǔn)編制。

　　(四)針對(duì)未經(jīng)調(diào)整的財(cái)務(wù)信息來(lái)源，就其適當(dāng)性獲取證據(jù)，即信息的來(lái)源是否恰當(dāng)。如果信息來(lái)源未經(jīng)審計(jì)或?qū)忛?，則審計(jì)師需要執(zhí)行程序以確定信息來(lái)源是否恰當(dāng)，以及責(zé)任方自信息來(lái)源中提取的信息是否恰當(dāng)。

　　(五)針對(duì)備考調(diào)整項(xiàng)目的恰當(dāng)性，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定相關(guān)調(diào)整是否直接歸屬于事項(xiàng)或交易，是否有事實(shí)作為依據(jù)。

　　(六)獲取責(zé)任方的書(shū)面聲明，包括責(zé)任人聲明其在編制備考財(cái)務(wù)信息時(shí)已經(jīng)識(shí)別出所有對(duì)顯示事項(xiàng)或交易的影響來(lái)說(shuō)必要的備考調(diào)整；以及備考財(cái)務(wù)信息在所有重大方面按照適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)或基礎(chǔ)編制。

　　(七)形成鑒證意見(jiàn)，根據(jù)HKSAE 3420.35(j),除非法律法規(guī)另有要求，從業(yè)人員通?？梢圆捎玫蔫b證意見(jiàn)的措辭為“我們認(rèn)為，[備考財(cái)務(wù)資料已在所有重大方面根據(jù)[適用準(zhǔn)則]編制]/[備考財(cái)務(wù)資料已按所述基準(zhǔn)妥為編制]?！辫b于上市規(guī)則Listing Rule 4.29(7)/GEM Rules 7.31(7)對(duì)審計(jì)師或申報(bào)會(huì)計(jì)師就備考財(cái)務(wù)信息的意見(jiàn)提出了明確要求，因此，在香港資本市場(chǎng)的實(shí)務(wù)中，審計(jì)師或申報(bào)會(huì)計(jì)師就備考財(cái)務(wù)信息的意見(jiàn)通常采用如下表述，即HKASE 3420附錄三建議的措辭。

　　“我們認(rèn)為：

　?。╝）備考財(cái)務(wù)信息已按所述基礎(chǔ)妥善編制；

　?。╞）該編制基礎(chǔ)符合發(fā)行人的會(huì)計(jì)政策；及

　?。╟）就根據(jù)上市規(guī)則Listing Rule 4.29(1)/GEM Rules 7.31(1)作出披露的備考財(cái)務(wù)信息而言，有關(guān)調(diào)整是適當(dāng)?shù)??！?/p>

　　四、內(nèi)地與香港資本市場(chǎng)對(duì)備考財(cái)務(wù)信息管理的差異

　?。ㄒ唬┻m用范圍

　　香港資本市場(chǎng)備考財(cái)務(wù)信息既適用于已經(jīng)或即將實(shí)施并購(gòu)重組的IPO申請(qǐng)人，也適用于上市公司發(fā)生主要交易、非常重要的收購(gòu)或處置以及反向收購(gòu)的情況。

　　在內(nèi)地A股市場(chǎng)，備考財(cái)務(wù)信息通常用于企業(yè)改制或重大資產(chǎn)重組等情況。中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第24號(hào)—公開(kāi)發(fā)行公司債券申請(qǐng)文件》和《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第26號(hào)—上市公司重大資產(chǎn)重組申請(qǐng)文件》都提到在特定情況下，發(fā)行人應(yīng)當(dāng)提交備考財(cái)務(wù)報(bào)表以及審計(jì)或?qū)忛唸?bào)告。

　　（二）制度規(guī)定

　　根據(jù)上述香港《上市規(guī)則》、AG 7和HKSAE3420的規(guī)定可以看出，香港資本市場(chǎng)對(duì)于備考財(cái)務(wù)信息的應(yīng)用具有相對(duì)完善的規(guī)則體系。監(jiān)管機(jī)構(gòu)、發(fā)行人、審計(jì)師以及信息的使用者，都可以從規(guī)則層面了解備考財(cái)務(wù)信息的目的、內(nèi)容、編制基礎(chǔ)，以及審計(jì)師對(duì)于備考財(cái)務(wù)信息執(zhí)行的工作、保證程度和意見(jiàn)類(lèi)型，使得各方在使用備考財(cái)務(wù)信息時(shí)都有據(jù)可依。

　　內(nèi)地資本市場(chǎng)對(duì)于備考財(cái)務(wù)信息的編制僅有行為要求，未正式發(fā)布備考財(cái)務(wù)信息的具體編制要求，也缺乏注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行備考財(cái)務(wù)信息鑒證業(yè)務(wù)的相關(guān)指引。

　　（三）披露方式

　　香港資本市場(chǎng)備考財(cái)務(wù)信息的表述方式，為未調(diào)整信息加備考調(diào)整得出備考財(cái)務(wù)信息的結(jié)果。這樣的披露方式，可以清楚地向使用者披露交易對(duì)于發(fā)行人財(cái)務(wù)信息的影響，以及如何影響。同時(shí)，由于過(guò)多的與備考財(cái)務(wù)信息無(wú)關(guān)的信息會(huì)降低信息的可用性，基于備考財(cái)務(wù)信息的目的，為了凸顯相關(guān)交易對(duì)發(fā)行人財(cái)務(wù)信息的影響，備考財(cái)務(wù)信息通常不需要編制一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　內(nèi)地資本市場(chǎng)尚未正式發(fā)布文件，對(duì)備考財(cái)務(wù)報(bào)表的定義、編制目的、內(nèi)容格式等做具體規(guī)范。目前，市場(chǎng)上常見(jiàn)的做法是發(fā)行人根據(jù)重組架構(gòu)編制按照特殊編制基礎(chǔ)編制備考財(cái)務(wù)報(bào)表，備考財(cái)務(wù)報(bào)表直接顯示備考的結(jié)果，不包含備考過(guò)程。由于沒(méi)有顯示備考過(guò)程，包括未調(diào)整信息和備考調(diào)整，客觀上不太利于使用者了解相關(guān)交易和事項(xiàng)如何影響發(fā)行人財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果。

　　（四）發(fā)表審計(jì)或?qū)忛喴庖?jiàn)

　　香港資本市場(chǎng)，在審計(jì)師或申報(bào)會(huì)計(jì)師針對(duì)備考財(cái)務(wù)信息的工作方面，審計(jì)師或申報(bào)會(huì)計(jì)師無(wú)需對(duì)備考財(cái)務(wù)信息發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。由于備考財(cái)務(wù)信息并非真正意義的歷史財(cái)務(wù)信息，且在編制過(guò)程中涉及與交易或事項(xiàng)相關(guān)的假設(shè)或備考調(diào)整，采用“歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝狻钡蔫b證準(zhǔn)則可能更為合適。為此，香港會(huì)計(jì)師公會(huì)制定了上文提及的HKSAE 3420，以為從業(yè)者在執(zhí)行備考財(cái)務(wù)信息鑒證業(yè)務(wù)提供指引。

　　內(nèi)地資本市場(chǎng)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具備考財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)或?qū)忛唸?bào)告。

　　綜上，內(nèi)地資本市場(chǎng)由于目前尚未提供相應(yīng)的規(guī)范指引，市場(chǎng)參與者在實(shí)務(wù)操作上存在一定差異。注冊(cè)會(huì)計(jì)師除在從事H股審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)熟悉掌握香港資本市場(chǎng)上述關(guān)于備考財(cái)務(wù)信息的相關(guān)規(guī)則，確保提供的審計(jì)服務(wù)符合當(dāng)?shù)乇O(jiān)管要求的同時(shí)，在執(zhí)行對(duì)內(nèi)地資本市場(chǎng)備考財(cái)務(wù)信息審核業(yè)務(wù)時(shí)，也可以參考和借鑒上述審核鑒證指引相適應(yīng)的一些原則和思路。

　　注：文中的專(zhuān)用名詞引用香港《上市規(guī)則》的定義，而非一般性定義。

北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì)

2018年09月18日